稅務會計調整核算在稅務會計中居于基礎地位。在稅務會計與財務會計分離的情況下,稅務會計調整核算將變得較復雜。稅務會計調整核算的具體方法包括調整分錄、直接調整核算和間接調整核算、調整計算方法、調整會計資料等。稅務會計調整核算的調整分錄和計算與財務會計核算也不同。流轉稅在財務會計與稅務會計的差異中既有*性差異又有時間性差異,稅務會計調整核算既有直接調整核算又有間接調整核算。相對于所得稅的稅務會計調整核算,流轉稅的稅務會計調整核算要簡單一些,重要性要差一些,但流轉稅稅務會計調整核算的復雜之處在于消費稅、營業(yè)稅、資源稅、城市維護建設稅和教育費附加的調整核算將影響到所得稅的調整核算,同時消費稅、營業(yè)稅、資源稅的調整核算也將影響到城市維護建設稅和教育費附加的調整核算。
流轉稅在現時的財務會計處理中都是財務會計與稅務會計合一的做法,體現了稅法的要求,但許多處理違背了可比性原則、實際成本原則等財務會計核算的一般原則,在財務會計與稅務會計分離的情況下,對財務會計中這些流轉稅的處理方法須進行改進,本文所述的稅務會計調整核算實務即是在此基礎上進行的。
一、營業(yè)稅的稅務會計調整核算
會計標準(包括會計準則和會計制度)對主營業(yè)務收入的確認采用權責發(fā)生制,而營業(yè)稅條例中對主營業(yè)務收入的確認采用了收付實現制。營業(yè)稅條例規(guī)定,營業(yè)稅的納稅業(yè)務發(fā)生時間為納稅人收訖主營業(yè)務收入款項或取得索取主營業(yè)務收入款項憑據的當天,當納稅人以預收款形式提供應稅勞務、轉讓土地使用權等無形資產、銷售不動產時,按稅法規(guī)定應計繳營業(yè)稅,而財務會計則只以“預收賬款(或應收賬款)”計入負債,只有當提供勞務、轉讓無形資產、銷售不動產符合會計標準規(guī)定的收入確認條件時才確認為主營業(yè)務收入。因此,稅務會計對營業(yè)稅的調整核算除上述會計標準與稅法對有關收入和關聯企業(yè)之間收入的調整核算外,主要是對主營業(yè)務收入的調整(這種差異屬于時間性差異)。
預收款時,財務會計的會計處理為借記“銀行存款”、貸記“預收賬款(或應收賬款)”賬戶;當確認收入時,借記“銀行存款”、“預收賬款”等賬戶,貸記“主營業(yè)務收入”。
預收款時,稅務會計的調整分錄為借記“預收賬款(或應收賬款)調整”賬戶,貸記“主營業(yè)務收入調整”賬戶;當提供勞務、轉讓無形資產、銷售不動產按會計準則的規(guī)定確認主營業(yè)務收入時,調整分錄為借記“主營業(yè)務收入調整”賬戶,貸記“預收賬款(或應收賬款)調整”賬戶。
按現行企業(yè)所得稅法規(guī)定,應納稅所得額計算中的收入和費用據權責發(fā)生制確認,因此,營業(yè)稅主營業(yè)務收入的調整不影響所得稅的調整。因此,上述調整分錄中的“主營業(yè)務收入調整”不需結轉“本年利潤調整”。
應納營業(yè)稅額據財務會計中“主營業(yè)務收入”的貸方余額加稅務會計中“主營業(yè)務收入調整”賬戶的貸方發(fā)生額減“主營業(yè)務收入調整”賬戶的借方發(fā)生額確定應稅收入。
應稅收入=財務會計中“主營業(yè)務收入”的貸方余額+稅務會計中“主營業(yè)務收入調整”賬戶的貸方發(fā)生額-稅務會計“主營業(yè)務收入調整”賬戶的借方發(fā)生額
調整金額=應稅收入×適用稅率-財務會計中“應交稅費-應交營業(yè)稅”賬戶的貸方余額
如果以上調整金額大于零,則為調增;如果以上調整金額小于零,則為調減。
營業(yè)稅調增時的調整分錄為:借記“營業(yè)稅金及附加調整營業(yè)稅調整”賬戶,貸記“應交稅費調整應交營業(yè)稅調整”賬戶;營業(yè)稅調減時的調整分錄為:借記“應交稅費調整應交營業(yè)稅調整”賬戶,貸記“營業(yè)稅金及附加調整營業(yè)稅調整”賬戶。
營業(yè)稅的稅務會計調整還影響到城市維護建設稅、教育費附加和所得稅的調整。因城市維護建設稅、教育費附加的計稅依據是增值稅、營業(yè)稅、消費稅三種流轉稅的稅額,是以稅計稅,所以營業(yè)稅稅額調整時,城市維護建設稅、教育費附加也應相應調整。
因營業(yè)稅在計算企業(yè)所得稅時計入應納稅所得額的可扣除項目,當應納營業(yè)稅額調增時(“營業(yè)稅金及附加調整營業(yè)稅調整”賬戶為借方余額),將減少應納稅所得額,調整分錄為借記“本年利潤調整”賬戶,貸記“營業(yè)稅金及附加調整營業(yè)稅調整”賬戶。應納營業(yè)稅額調減時(“營業(yè)稅金及附加調整營業(yè)稅調整”賬戶為貸方余額),將增加應納稅所得額,調整分錄與上相反,即借記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶,貸記“本年利潤調整”賬戶。
為計算企業(yè)應納營業(yè)稅金額,企業(yè)在月末應作結轉調整分錄:當“應交稅費調整應交營業(yè)稅調整”賬戶為借方余額時(當月營業(yè)稅調整減少),借記“應交稅費應交營業(yè)稅”賬戶,貸記“應交稅費調整應交營業(yè)稅調整”賬戶;當“應交稅費調整應交營業(yè)稅調整”賬戶為貸方余額時(當月營業(yè)稅調整增加),借記“應交稅費調整應交營業(yè)稅調整”賬戶,貸記“應交稅費應交營業(yè)稅”賬戶。
企業(yè)應交營業(yè)稅金額為財務會計中結轉調整分錄后的“應交稅費應交營業(yè)稅”賬戶的貸方余額。
營業(yè)稅的稅務會計調整既采用間接調整核算,又要采用直接調整核算,會計標準與稅法對有關收入和關聯企業(yè)之間收入的調整核算采用直接調整核算,由于會計與稅法對收入確認的原則不同而形成的主營業(yè)務收入差異調整核算采用間接調整核算,即先調整確定應稅收入,再確定應納稅額。
二、資源稅的稅務會計調整核算
稅務會計和財務會計對資源稅的會計核算差異只存在于對企業(yè)外購液體鹽加工成固體鹽時的處理(此差異為*性差異),企業(yè)對銷售礦產品、自產自用礦產品、收購未稅礦產品的會計處理,在財務會計和稅務會計中基本相同,不存在差異,因此不需調整。
現行財務會計處理方法規(guī)定,企業(yè)收購未稅礦產品時,將代扣代繳的資源稅稅款計入礦產品的實際成本,而企業(yè)外購液體鹽加工成固體鹽支付的資源稅稅款因稅法規(guī)定可以抵扣,不計入液體鹽的實際成本,這明顯與會計核算的實際成本原則、可比性原則不符。
企業(yè)外購液體鹽加工成固體鹽時,現行財務會計處理方法為:按允許抵扣的資源稅額,借記“應交稅費應交資源稅”賬戶,按外購價款扣除允許抵扣資源稅后的差額,借記“物資采購”等賬戶,按應支付的全部價款,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等賬戶。這種規(guī)定實質上是財務會計與稅務會計合一的情況下,會計準則為遷就稅法而采取的做法。因此,在現行財務會計與稅務會計合一的情況下,稅務會計不需進行調整核算,這也是有的人認為稅務會計不需分離的原因之所在。
在稅務會計與財務會計分離的情況下,收購未稅礦產品和為加工固體鹽而外購液體鹽支付的資源稅稅款,在財務會計中應全部計入有關資產的實際成本中,按外購價款(包括允許抵扣的資源稅額)借記“物資采購”等賬戶,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等賬戶。
資源稅的稅務會計調整核算應采用直接調整核算。
在稅務會計與財務會計分離的情況下,在稅務會計中,應將為加工固體鹽而外購液體鹽支付的資源稅稅款抵扣,調整時按外購液體鹽數量和單位稅額計算扣除。用公式表示為:
調整金額=外購液體鹽數量×單位稅額
在稅務會計中,調整分錄為借記“應交稅費調整應交資源稅調整”賬戶,貸記“主營業(yè)務支出調整”賬戶。其中,貸方本應為“物資采購調整”賬戶,但隨著外購液體鹽入庫、加工生產成固體鹽并出售,應分別轉入“原材料調整”、“生產成本調整”、“主營業(yè)務支出調整”。
為計算企業(yè)應納資源稅金額,企業(yè)在月末應作結轉調整分錄:借記“應交稅費應交資源稅”賬戶,貸記“應交稅費調整應交資源稅調整”賬戶。
企業(yè)應交資源稅金額為財務會計中結轉調整分錄后的“應交稅費應交資源稅”賬戶的貸方余額。
應納資源稅金額的調整還影響到所得稅的調整,資源稅的稅務會計調整主要是調減。因資源稅款可在所得稅前扣除,應納資源稅調減時,將增加應稅所得,調整分錄為借記“本年利潤調整”賬戶,貸記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶。
三、城市維護建設稅的稅務會計調整核算
城市維護建設稅是對繳納增值稅、消費稅和營業(yè)稅的單位和個人,以其實際繳納的這三個稅種的稅額作為計稅依據而征收的一種稅。
城市維護建設稅的計算是以稅計稅,即以三種流轉稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅)的應納稅額為依據,據一定稅率計算,故增值稅、消費稅、營業(yè)稅三稅調整時,必然影響到城市維護建設稅,城市維護建設稅也需相應調整。
城市維護建設稅的稅務會計調整核算主要包括計量和記錄的調整核算。
城市維護建設稅的差異即三種流轉稅的差異,為*性差異,與三種流轉稅差異的性質相同。因此不會對以后稅務年度的稅務會計調整產生影響。同時,城市維護建設稅的差異引起的調整分錄,須對沖。
城市維護建設稅調整的計量方法有兩種,這兩種方法可同時運用,相互印證。一種方法可稱為直接法,另一種方法可稱為間接法。
(一)直接法
調整金額為三種流轉稅調整后應納稅額和稅率的積與財務會計中“應交稅費應交城市維護建設稅”賬戶貸方余額之差。用公式表示為:
按稅法規(guī)定應交城市維護建設稅金額=調整后三稅應納稅額×稅率
城市維護建設稅調整金額=調整后三稅應納稅額×稅率-財務會計中“應交稅費應交城市維護建設稅”賬戶貸方余額
城市維護建設稅的稅率有1%、5%、7%三種。
如果以上調整金額大于零,則為調增;如果以上調整金額小于零,則為調減。
(二)間接法
為計算企業(yè)應納城市維護建設稅金額,企業(yè)在月末應作結轉調整分錄:當“應交稅費調整應交城市維護建設稅調整”賬戶為借方余額時,表示應調整減少應交城市維護建設稅額,借記“應交稅費應交城市維護建設稅”賬戶,貸記“應交稅費調整應交城市維護建設稅調整”賬戶;而當“應交稅費調整應交城市維護建設稅調整”賬戶為貸方余額時,表示應調整增加應交城市維護建設稅額,應借記“應交稅費調整應交城市維護建設稅調整”賬戶,貸記“應交稅費應交城市維護建設稅”賬戶。
企業(yè)應交城市維護建設稅金額為財務會計中結轉調整分錄后的“應交稅費應交城市維護建設稅”賬戶的貸方余額。
因城市維護建設稅是按流轉稅三稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅)稅額以稅計稅,從定性分析的角度看,城市維護建設稅調整金額的方向與三稅調整方向相同,三稅調增則城市維護建設稅也調增,反之,三稅調減則城市維護建設稅也調減。
從定量分析的角度看,城市維護建設稅調整金額應為流轉稅三稅調整金額與城市維護建設稅稅率的積。用公式表示為:
城市維護建設稅調整金額=稅務會計中流轉稅三稅調整金額合計×適用稅率
調整時如增值稅、消費稅、營業(yè)稅三稅調增則調整分錄為借記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶,貸記“應交稅費調整應交城市維護建設稅調整”賬戶。如三稅調減則調整分錄與上相反。
因城市維護建設稅作為企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”計入企業(yè)所得稅的準予扣除項目,城市維護建設稅的調整還影響到所得稅的調整。應納城市維護建設稅調增時,將減少應稅所得,調整分錄為借記“本年利潤調整”賬戶,貸記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶。應納城市維護建設稅調減時,將增加應稅所得,調整分錄與上相反,借記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶,貸記“本年利潤調整”賬戶。
城市維護建設稅的稅務會計調整核算采用直接調整核算,其稅基為三稅稅額,其稅基的調整已在三稅調整中完成,因此,城市維護建設稅的調整核算采用直接調整即可。
四、教育費附加的稅務會計調整核算
從理論上講,教育費附加不是一種稅,但在實際稅收工作中,教育費附加由稅務機關代征,在計算應納稅所得額時可扣除,可以視同一種稅。它也同城市維護建設稅一樣,是按流轉稅三稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅)稅額以稅計稅。當流轉稅三稅調整時,必然影響到教育費附加,它也必須調整。教育費附加的稅務會計調整核算采用直接調整核算,其稅基為三稅稅額,其稅基的調整已在三稅調整中完成,因此,教育費附加的調整核算采用直接調整即可。
因教育費附加作為企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”計入企業(yè)所得稅的準予扣除項目,教育費附加的調整還影響到所得稅的調整。
教育費附加的稅務會計調整核算主要包括計量和記錄的調整核算。
教育費附加的差異為*性差異,與三種流轉稅的差異的性質相同。因其不會對以后稅務年度的稅務會計調整產生影響。同時,教育費附加的差異引起的調整分錄,須對沖。
教育費附加調整的計量方法有兩種,這兩種方法可同時運用,相互印證。一種方法可稱為直接法,另一種方法可稱為間接法。
(一)直接法
調整金額為三種流轉稅調整后應納稅額和征收率的積與財務會計中“其他應交款應交教育費附加”賬戶貸方余額之差。
按稅法規(guī)定應交教育費附加金額=調整后三稅應納稅額×征收率
教育費附加調整金額=調整后三稅應納稅額×征收率-財務會計中“其他應交款應交教育費附加”賬戶貸方余額
教育費附加的征收率由各地方在3%-5%的范圍內確定。
如果以上調整金額大于零,則為調增;如果以上調整金額小于零,則為調減。
(二)間接法
因教育費附加是按流轉稅三稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅)稅額以稅計稅,從定性分析的角度看,教育費附加調整金額的方向與三稅調整方向相同,三稅調增則教育費附加也調增,反之,三稅調減則教育費附加也調減。
從定量分析的角度看,教育費附加調整金額應為流轉稅三稅調整金額與教育費附加征收率的積。用公式表示為:
教育費附加調整金額=稅務會計中流轉稅三稅調整金額合計×征收率
稅務會計調整核算時,如果增值稅、消費稅、營業(yè)稅三稅合計調增(教育費附加調整金額大于零)則調整分錄為借記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶,貸記“其他應交款調整應交教育費附加調整”賬戶。如三稅合計調減(教育費附加調整金額小于零)則調整分錄與上相反,即借記“其他應交款調整應交教育費附加調整”賬戶,貸記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶。
教育費附加調增時,將調減應納稅所得額和應納所得稅額,調整分錄為:借記“本年利潤調整”賬戶,貸記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶;反之,教育費附加調減時,將調增應納稅所得額和應納所得稅額,調整分錄為:借記“營業(yè)稅金及附加調整”賬戶,貸記“本年利潤調整”賬戶。
為計算企業(yè)應交教育費附加金額,企業(yè)在月末應作結轉調整分錄:當“其他應交款調整應交教育費附加調整”賬戶為借方余額時,借記“其他應交款應交教育費附加”賬戶,貸記“其他應交款調整應交教育費附加調整”賬戶;當“其他應交款調整應交教育費附加調整”賬戶為貸方余額時,借記“其他應交款調整應交教育費附加調整”賬戶,貸記“其他應交款應交教育費附加”賬戶。
企業(yè)應交教育費附加金額為財務會計中結轉調整分錄后的“其他應交款應交教育費附加”賬戶的貸方余額。
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